近年来，随着执行工作力度的加强，司法拍卖不动产的情况日益增多，税款征收与民事债权执行的冲突问题愈加凸显。税收对于不动产拍卖价款是否具有优先权及税收优先权范围，因尚无明确法律规定，缺乏相应的衔接指引，且税务部门和司法部门对税收优先权问题理解不一，会影响执行工作效率，不利于权益的平衡保护。如何化解上述冲突问题，亟须重视。
一、问题阐释
税收征收管理法第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。该条规定了税收的一般优先权，但因涉及的法律规定较为笼统，与民事执行之间缺乏细化的程序操作，目前各地法院对于税收优先权的实现很大程度上取决于其对法律规定的理解和执行态度，这就在司法实践中造成了以下几个问题：
1、税费承担信息不明确，影响拍卖效果。在不动产强制执行程序中，涉及的税款问题主要有三个：一是司法拍卖过程中产生的税款；二是历史欠税；三是税收中的滞纳金。法院在不动产拍卖中对涉税问题的处理主要依据的是《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条的规定，即因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。该条仅对司法拍卖过程中产生的税款问题进行了较为明确的规定，但对历史欠税和滞纳金未予以明确。法院拍卖公告一般未涉及历史欠税和滞纳金的处理问题，竞买人对欠税情况不易获知，这容易导致竞买人不敢参与竞拍或者拍卖成交后发现历史欠税问题等无法过户形成争议，进而影响拍卖效果。
2、税款优先受偿顺序、范围不一，影响司法权威。不动产强制执行中的历史欠税、滞纳金是否具有优先性，实践中存在不同理解，处理方式不一。如海南省高级人民法院在（2019）琼执8号执行案件中，认为案涉债权的受偿顺序应当在国家税款之后，在与税款征收产生冲突时应优先缴纳国家税款。而北京市高级人民法院在（2017）京执复65号案件中认为，民事执行方面的法律以及司法解释没有关于税收优先权可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定。关于税收优先权范围是否包含滞纳金，也是实践中绕不开的问题。国家税务总局在《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》中明确指出，税收优先权包括滞纳金，而《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》中规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。故司法实践中，法院和债权人往往认为滞纳金不能优先受偿，同时也有法院支持税务机关关于优先权包括滞纳金的主张，因此造成执行尺度不统一，会影响司法权威。
3、欠税阻碍变更登记，影响买受人权利。为防止税款流失，我国在不动产税收征管体系中确立了“先税后证”制度，即先缴纳税款，才能办理产权变更登记。具体来说，在不动产买卖过程中，出卖人和买受人需要各自缴清应缴税款，由当地税务机关出具完税证明，买受人才能到不动产登记部门办理产权变更登记手续。在司法实践中，很多被执行人通常不具备履行债务能力，若依据“先税后证”制度规定，买受人即便按照法律规定缴清了自己的税款，也会因为被执行人欠缴税款而无法取得完税凭证，进而无法办理过户手续，买受人的权利因此受损。
4、税款问题争议解决途径不够明确，影响实践操作。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第五百零八条第二款规定，对人民法院查封、扣押、冻结的财产有优先权、担保物权的债权人，可以直接申请参与分配，主张优先受偿权。税务机关征收税款行使的是国家行政权，它是否属于该条中的债权人以及该条中的优先权是否包含税收优先权，均未予以明确。2016年4月12日，最高人民法院公布《关于首先查封法院与优先债权执行法院处分查封财产有关问题的批复》（以下简称《批复》）时，最高人民法院执行局负责人对“优先债权”的具体含义与范围作了如下解答：优先债权具体包括各种担保物权担保的债权及各类型优先权担保的债权。具体主要包括如下几种：第一，抵押权担保的债权。解决抵押权担保债权执行法院与首先查封债权执行法院之间处分权的冲突，是本《批复》的主要目的。第二，（原）合同法第二百八十六条规定的建设工程价款优先权。第三，其他担保物权担保的债权和其他优先权担保的债权。质押权、留置权和船舶优先权所担保的债权，符合《批复》关于优先债权的定义，虽然实践中此类优先债权与首先查封债权发生冲突的案例不多，但无疑属于《批复》调整的范围。
通过以上分析，税务机关要求法院在民事执行程序中协助执行税款没有明确的法律途径，各地法院在是否协助执行税款及税务机关采取何种救济途径实现税收优先权上的做法并不统一。
二、原因分析
不动产强制执行程序中的涉税冲突在司法实践中并不鲜见，究其原因，主要有以下几个方面：
1、行政权与民事执行权的差别。税收征收属于行政权，主要考虑的是公共利益，更注重对国家财政税收的基本保障。而民事执行权，主要是对被执行人的财产进行处置，从而维护申请执行人的民事私法债权。在被执行人财产不足以清偿全部债务时，就会引起价值判断与选择问题，如保障税收优先，那么普通民事债权人的利益如何保护。
2、立法上有待明确界定。一方面，实体法上的指引不够充足。我国现行法律明确税收优先权是基于税收征收管理法第四十五条的规定，尽管该条规定了税收优先权的发生是根据其发生顺序来决定质押权、质权以及税收优先权的具体执行顺序，但是税收发生的具体时间是非常难以确定的，在具体实践的过程中也就会发生歧义；在具体执行的过程中根据设定的时间先后顺序来处理留置权和税收优先权两者的顺序也有不合理之处。另一方面，程序法上存在缺失。因税收优先权在民事诉讼法及相关执行规范中无细化规定，对于税收优先权能否在执行程序中实现及如何实现，税务机关和法院的观点并不一致。税务机关认为，依据《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）中的内容，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。但不少法院认为“程序决定法律适用”，税收优先权仅适用于税收行政执法程序和破产清算程序，在民事执行程序中应优先适用民事诉讼法及执行方面的有关程序。
3、部门协作存在一定障碍。一是税务部门与司法部门衔接机制不够健全，缺乏有效的沟通机制。司法执行过程中，如何与税收征管相衔接缺乏具体指引，如法院是否有义务通知税务部门，税务部门如何参与民事执行程序等，可能导致税务部门难以主张税收优先权或主张迟滞。二是基层司法部门对执行过程中的涉税问题了解不够多、研究不够深，可能影响对于税务机关的税款计算及其对税收优先权理解的判断，进而导致税收优先权难以实现。
三、相关建议
笔者认为，合理解决不动产强制执行中的涉税冲突，可从以下几个方面着手：
1、完善司法拍卖中不动产税费承担的法律法规体系。根据司法实践需要，立法、行政、司法部门要积极着手建立更加科学健全的法律法规体系。立法机关可根据司法拍卖中遇到的不动产税费承担问题和各类案件实际处理情况，总结现行法律法规中的不足，出台更加科学、更具可操作性的法律法规。行政部门和司法部门可根据具体实践联合出台相关文件，明确法院、不动产部门、税务机关等各自的权力和责任，确保不动产税费缴纳义务的划分和落实更加规范。
2、细化民事执行程序中税收优先权的参与分配制度。现行法律没有明确规定税务机关如何参与到已经开始的民事执行程序中并主张税收优先权。实践中，有法院认为，税务机关并非债权人，不属于案款分配中享有民事债权的主体，其既非案件的申请执行人和被执行人，也不属于法律上规定的利害关系人，其作为地方税款征收管理的行政执法主体，不属于民事诉讼法第二百二十五条所规定的当事人、利害关系人，无权就案款分配方案提出异议。因此应完善和细化民事执行程序中税收优先权的参与分配制度，可设立税务机关参与民事执行程序的衔接机制，明确优先权清偿顺序、税收优先权范围及其司法救济途径等。
3、建立与税务机关的协作机制。新形势下，不断探索和完善税务征缴和法院执行协作机制，对当前解决不动产强制执行程序中的涉税问题有重大意义。实现信息共享，打破壁垒屏障。税务机关定期将欠税企业名单提供给法院，让法院预先了解欠税企业情况，法院在执行不动产时也可以将相关信息通知税务机关，以确保信息通畅。同时，税务机关对需要法院协助征收税款的，应及时与法院沟通。对于司法拍卖中涉及不动产税费情况的，可搭建沟通协作机制，税务机关应积极主动提供涉税信息，如不动产交易过程中税费的种类、缴纳标准、缴纳金额、历史欠税等，让买受人获悉相关税款情况，保障拍卖效果。定期开展业务交流，可以邀请法律专家对拍卖过程中计税依据的提取、涉税案件的定性等执行措施开展培训和辅导，对实际工作中遇到的涉税法律问题进行研讨，统一法律理解和执法理念。
（作者单位：河南省焦作市山阳区人民法院）
